審計程序、審計證據(jù)與工作底稿

編輯|數(shù)說審計

審計程序是指在整個審計過程中所采取的一系列系統(tǒng)性工作流程和步驟。執(zhí)行審計程序的過程，實(shí)際上就是收集審計證據(jù)的過程，是對所獲取的資料、數(shù)據(jù)和相關(guān)信息進(jìn)行判定。

而判定的每一個細(xì)節(jié)和測試過程，都是審計的痕跡，這些痕跡本身就形成一個又一個審計證據(jù)。注冊會計師發(fā)表的任何審計意見，都要以審計證據(jù)為支撐，用審計證據(jù)和事實(shí)來說話，所以必須將審計證據(jù)當(dāng)成審計工作的一個核心，當(dāng)成審計工作的靈魂來看待。

但靈魂不能單獨(dú)存在，必須有載體，這個載體就是審計工作底稿。審計工作底稿是記錄整個審計過程所執(zhí)行的每一個程序、每一個工作細(xì)節(jié)，以及在每一個程序和工作細(xì)節(jié)中收集到的審計證據(jù)等的載體。

審計程序、審計證據(jù)與審計工作底稿三者之間是相輔相成的關(guān)系。

審計程序審計程序是尋找審計證據(jù)的過程。

目前我國還沒有針對審計程序制定專門的審計準(zhǔn)則，盡管在相關(guān)審計準(zhǔn)則中有審計程序的單元排列，但并沒有強(qiáng)調(diào)程序的順序。

在財務(wù)報表審計程序的執(zhí)行過程當(dāng)中，主要包括五大程序：初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估、計劃審計工作、進(jìn)一步審計程序和業(yè)務(wù)完成，這五個程序已經(jīng)是審計實(shí)務(wù)界的一個共識。

但是，在實(shí)際工作中對審計程序的認(rèn)識和理解還存在一些偏差，需要澄清和明確。

首先，目前我國審計實(shí)務(wù)界對審計程序順序的理解還不盡一致。比如計劃審計工作和風(fēng)險評估這兩個階段，誰排在前誰排在后的問題，其說法就不一致，僅實(shí)務(wù)界就存在兩種觀點(diǎn)或做法，有的會計師事務(wù)所把計劃審計工作排在風(fēng)險評估前面，而有的會計師事務(wù)所則把風(fēng)險評估排在計劃審計工作的前面。

第一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，計劃審計工作在前，風(fēng)險評估在后。做審計之前首先要做好計劃，有了計劃才能夠使后續(xù)審計工作有效地開展。常言道“預(yù)則立，不預(yù)則廢”，預(yù)，是預(yù)先安排和布局，就是說凡事要事先制訂出計劃。

一個好的計劃，必然能使審計程序的執(zhí)行、審計證據(jù)的收集，以及審計結(jié)果的得出都很順利，審計工作就能夠提高效率。如果沒有計劃或計劃制訂得不好的話，必然會導(dǎo)致審計工作的不順。這就是把計劃審計工作排在前面的理由。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，計劃審計工作不應(yīng)該排在風(fēng)險評估之前，它應(yīng)該排在風(fēng)險評估之后。在執(zhí)行風(fēng)險評估程序時，首先要對被審計單位及其環(huán)境情況進(jìn)行了解;在了解這些情況的基礎(chǔ)上，才能對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行有效的識別和評價;再根據(jù)識別出的重大錯報風(fēng)險決定下一步的審計工作方向。

從這個邏輯角度來講，應(yīng)該先做風(fēng)險評估工作，在做了風(fēng)險評估工作之后，才能夠使審計計劃有針對性。如果沒有了解清楚被審計單位及其環(huán)境情況，沒有做風(fēng)險評估，那么做出的審計計劃很可能是空中樓閣。因此要先做風(fēng)險評估，后做審計計劃。

本文認(rèn)為，計劃審計工作和風(fēng)險評估這兩個程序，風(fēng)險評估應(yīng)該在前，因?yàn)榭傮w審計策略和具體審計計劃核心內(nèi)容的制定是與風(fēng)險評估結(jié)果緊密相關(guān)的。

比如，重要性水平與風(fēng)險是互為相反的比例關(guān)系。需要強(qiáng)調(diào)的是，根據(jù)審計實(shí)務(wù)的邏輯鏈，風(fēng)險評估工作也是一項要求較高的復(fù)雜工作，而且還具備一定的藝術(shù)性，也需制訂切實(shí)可行的計劃，如何了解被審計單位，了解哪些人和事，什么時間進(jìn)行等，都應(yīng)有一個預(yù)先的設(shè)定，這種計劃是初步的計劃，應(yīng)該安排在初步業(yè)務(wù)活動程序中，它與計劃審計工作是有區(qū)別的。

原因在于，

①計劃審計工作是準(zhǔn)則特指的程序，而初步審計計劃是根據(jù)工作需要，從邏輯層面安排的一項必要的工作，其主觀性較強(qiáng)，相對簡單。

②準(zhǔn)則明確要求總體審計策略和具體審計計劃應(yīng)隨著審計工作的深入不斷修正，并保留每一次修改的底稿。

這是因?yàn)橛媱潓徲嫴皇且怀刹蛔兊?，客觀上也不可能一次制定好，因此它會貫穿于審計工作的整個過程，這樣做出的計劃才能切實(shí)指導(dǎo)審計實(shí)踐。

如果注冊會計師在審計時，只做一次計劃審計工作，那么其所做的計劃也只是給別人看的，或應(yīng)付檢查而已，屬于形式主義，浮于表面。

隨著審計工作的推進(jìn)和所掌握的新情況，注冊會計師要不斷地修訂和完善計劃。

同時，還要對計劃的制訂和修改過程做出適當(dāng)記錄，形成相應(yīng)的工作底稿。如果沒有形成記錄，一旦出現(xiàn)法律糾紛，注冊會計師則無法證明和保護(hù)自己。

其次，除了存在上述風(fēng)險評估和計劃審計工作前后順序的認(rèn)識偏差以外，還存在一個現(xiàn)實(shí)的問題，就是很多會計師事務(wù)所在審計程序執(zhí)行過程中存在著邏輯上的瑕疵或不完美。

比如，有的會計師事務(wù)所把計劃審計和風(fēng)險評估放在一個程序里，稱為“審計計劃及風(fēng)險評估”程序，這種作法有失妥當(dāng)。

如果把這兩個程序硬要放在一個層面上講的話，應(yīng)該是“風(fēng)險評估及計劃審計工作”。

因?yàn)轱L(fēng)險評估是對被審計單位的一個調(diào)查了解，第1211號審計準(zhǔn)則要求從六個方面了解企業(yè)及其環(huán)境，只有了解了這些情況之后才能識別和評估由于舞弊和錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，決定下一步的審計方向和審計程序的性質(zhì)。

通過對企業(yè)及其環(huán)境的了解，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)內(nèi)控制度不值得信賴，或者發(fā)現(xiàn)該企業(yè)內(nèi)控不健全或執(zhí)行不到位，那么在執(zhí)行審計程序時，可以不做控制測試，全部以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?

因此，“風(fēng)險評估及計劃審計工作”程序比“審計計劃及風(fēng)險評估”程序更合理。

再次，還應(yīng)該澄清一對概念，即計劃審計工作和具體審計計劃，這是兩個不同的概念。“計劃審計工作”是一個系統(tǒng)性的工作，既包括總體審計策略，又包括具體審計計劃;

而“審計計劃”僅僅指具體審計計劃，因此，不能把這兩個概念混淆。有的會計師事務(wù)所在編制審計工作底稿時，只有具體審計計劃工作底稿，而沒有制定總體審計策略，說明這些會計師事務(wù)所并沒有把計劃審計工作這個審計程序理解到位。

最后，有些會計師事務(wù)所錯誤地把“進(jìn)一步審計程序”階段稱為“執(zhí)行審計程序階段”，這是對程序的理解錯誤。

原因在于，“進(jìn)一步審計程序”是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛蟹浅Ｖ匾膶徲嫵绦蛑唬皇侨?。如果把“進(jìn)一步審計程序”稱為“執(zhí)行審計程序”的話，那么就意味著只把“進(jìn)一步審計程序”當(dāng)成執(zhí)行審計程序了，而把另外的三個程序(初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估、計劃審計工作)排除在進(jìn)一步審計程序之外了，這顯然是不正確的。

從近兩年對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量工作檢查的情況來看，這樣做的會計師事務(wù)所不在少數(shù)。以上這些問題，更需要審計實(shí)務(wù)界加以重視。

本文之所以要強(qiáng)調(diào)審計程序，是因?yàn)閳?zhí)行審計程序的整個過程，實(shí)際就是尋找審計證據(jù)的過程。

有了縝密嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦?，才能使審計工作按程序進(jìn)行，避免審計業(yè)務(wù)受注冊會計師個人主觀情緒影響，避免個人沖動行為、避免工作的隨意性，減少工作失誤，提高審計質(zhì)量，為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)提供保障。

審計證據(jù)審計證據(jù)是審計的靈魂。理解審計證據(jù)，要抓住兩個核心內(nèi)容。1.審計證據(jù)是注冊會計師追尋的一個靈魂。

我國有專門的審計證據(jù)準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號》。除此之外，在第1211號、1324號、1313號、1101號和1231號審計準(zhǔn)則中也都對獲取和評價審計證據(jù)作出了相關(guān)要求。

這說明審計證據(jù)的位置是相當(dāng)重要的，是審計的靈魂。從審計開始到審計結(jié)束，所有的程序?qū)嶋H上都是為了尋找證據(jù)，任何程序最終都會形成審計證據(jù)。

2.審計證據(jù)的重點(diǎn)是要充分和適當(dāng)。

審計證據(jù)如果充分、適當(dāng)，那么審計結(jié)果就不會出現(xiàn)失誤或偏差;如果做不到審計證據(jù)的充分、適當(dāng)，那么審計的成果就有瑕疵，甚至導(dǎo)致審計失敗。

審計證據(jù)是否充分，強(qiáng)調(diào)的是數(shù)量問題，那么，數(shù)量到底達(dá)到多少才稱其為充分，有什么標(biāo)準(zhǔn)嗎?這個問題在審計準(zhǔn)則中并沒有提出具體要求。

因此，數(shù)量充分與否是一個職業(yè)判斷的過程。職業(yè)判斷貫穿審計程序的各個環(huán)節(jié)，是審計過程中不可或缺的一個工具或方法，是注冊會計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的集中體現(xiàn)。那么這種經(jīng)驗(yàn)的正確與否應(yīng)該拿什么來衡量?這是一個很關(guān)鍵的問題。

《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》對如何衡量職業(yè)判斷的質(zhì)量提出三方面標(biāo)準(zhǔn)，但根據(jù)多年審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該再加上一條，即用整個審計界公認(rèn)的一種水平來衡量，也就是說，做出的職業(yè)判斷如果得不到大家的認(rèn)可，只是個別人主觀看法的話，那職業(yè)判斷的質(zhì)量可能就不是很高。

一般來說，具有正常水平的執(zhí)業(yè)人員的看法，如果能代表主流看法，就說明其職業(yè)判斷正確或有質(zhì)量，反之就是不正確或質(zhì)量不高。

比如，找十個專家，對所作出的職業(yè)判斷進(jìn)行討論，如果得到一半以上人的認(rèn)可，那么說明所作出的判斷是正確的或高質(zhì)量的;如果一半以上人反對，那么就是不可信的。

此外，通過判斷所獲取的審計證據(jù)與審計意見之間的相關(guān)性是否緊密、所獲取的審計證據(jù)是否真實(shí)可信來把握審計證據(jù)是否適當(dāng)，這就是審計證據(jù)的質(zhì)量，它直接關(guān)系到審計證據(jù)的證明力。

所以說審計證據(jù)的質(zhì)量很重要，它雖然和數(shù)量有關(guān)系，但是質(zhì)量比數(shù)量更重要。

審計底稿審計工作底稿是審計程序、審計證據(jù)的載體。

注冊會計師應(yīng)該按照第1131號審計準(zhǔn)則的規(guī)定，把審計工作過程中都實(shí)施了哪些審計程序、獲取了哪些審計證據(jù)以及最后所得出的審計結(jié)論等進(jìn)行細(xì)致系統(tǒng)的收集、記錄、歸類、整理并形成審計工作底稿，作為審計工作檔案保存下來。

審計工作底稿記錄著注冊會計師審計工作的過程和痕跡，是審計成果的客觀體現(xiàn)。獲取審計證據(jù)是整個審計工作的核心和靈魂，而審計工作底稿是審計程序、審計證據(jù)的載體。

在審計實(shí)務(wù)界，審計工作底稿一般都按審計程序進(jìn)行歸檔，一個完整的高質(zhì)量的審計工作底稿，需要把審計證據(jù)按程序、分類別貫穿起來，體現(xiàn)出一定的邏輯性，索引要全面，要體現(xiàn)出內(nèi)容的勾稽關(guān)系，使人一目了然，還要有一定的藝術(shù)性。

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